Bilanzierung von Zuwendungen im Handelsgesetzbuch (HGB)

Erhält ein Unternehmen Zuwendungen oder Zuschüsse von einem Dritten löst, das häufig die Frage der bilanziellen Behandlung dieser Zuwendung aus. Zu unterscheiden sind hier Zuwendungen der öffentlichen Hand, zur Bilanzierung dieser Art von Zuwendung hat der IDW HFA eine Verlautbarung am 15.11.1984 (HFA 1/84, red. Anp. 1990) veröffentlicht sowie private Zuschüsse, siehe hierzu IDW HFA 2/96 (i. d. F. 2013).

Als finanzielle Zuwendungen der öffentlichen Hand werden nicht, oder nur bedingt, rückzahlbare Zahlungen verstanden, die in der Regel an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen geknüpft sind oder in Zusammenhang mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe stehen, für die allerdings keine unmittelbare Gegenleistungsverpflichtung des Empfängers besteht. Solche Zuwendungen stellen für die Unternehmen zusätzliche Finanzierungsmittel dar, die aufgrund ihrer Herkunft, d. h. von dritter Stelle, nicht als Eigenkapital zu betrachten sind, mangels Rückzahlungsverpflichtung allerdings auch keine Verbindlichkeiten darstellen.

Zur bilanziellen Behandlung der Zuwendung sieht das IDW ein Wahlrecht vor.

Eine Möglichkeit ist, die Zuwendung bei der Aktivierung des bezuschussten Anlagegutes direkt abzusetzen, d. h. die Anschaffungskosten, gekürzt um den Zuwendungsbetrag, anzusetzen. Daraus ergibt sich für die folgenden Jahre ein entsprechend verminderter Abschreibungsbetrag.

Alternativ kann die Zuwendung im Sinne des § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB in einen gesonderten Passivposten, Sonderposten für Investitionszuschüsse, eingestellt werden. Dieser wird im Jahr des Zugangs des bezuschussten Anlagegutes gebildet und über die Laufzeit der Anlage, parallel zur Abschreibung, ertragswirksam über eine gesonderte Position der Gewinn- und Verlustrechnung aufgelöst. Das IDW ist der Ansicht, dass diese Darstellungsweise besser geeignet sei ein, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft im Sinne von § 264 Abs. 2 HGB zu vermitteln, da der durch den Zuschuss entstehende Ertrag im Sinne einer periodengerechten Erfassung über die Nutzungsdauer der Anlage verteilt wird.

Zuwendungen von privater Seite unterscheiden sich von denen der öffentlichen Hand insofern, dass sie im Rahmen von geschäftlichen Beziehungen gewährt werden und in der Regel so ausgestaltet sind, dass sich die Leistung des Zuschussgebers und Gegenleistung des Zuschussnehmers ausgleichen. Private Zuwendungen werden vom Zuschussgeber zur Erfüllung eines in seinem direkten Interesse liegenden Ziels gewährt. Die Absicht des Zuschussgebers kann es z. B. sein, sich Produktionspotential beim Zuschussnehmer zu sichern oder die Abnahme der eigenen Produkte zu erhöhen. Bei einem solchen Zuschussvertrag bestehen in der Regel eine oder mehrere Hauptpflichten, diese können zeitbezogen (z. B. zeitbestimmte Lieferungsbereitschaft) oder auch mengenbezogen (z. B. festgelegte Lieferungsmenge) sein.

Gemäß des Realisationsprinzips im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 4 darf eine Leistung erst dann als Ertrag vereinnahmt werden, wenn der Bilanzierende seine dafür zu erbringende Gegenleistung erbracht hat. Daher ist der Anteil des Investitionszuschusses, der als Vorleistung des Zuschussgebers auf die noch nicht erbrachte Gegenleistungsverpflichtung des Zuschussnehmers entfällt, in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten entsprechend § 250 Abs. 2 HGB einzustellen. Dieser Rechnungsabgrenzungsposten ist entsprechend zum Erfüllungsgrad der Gegenleistungsverpflichtung ertragswirksam aufzulösen. Zu beachten ist, dass Zuschussbestandteile, die auf eine mengenbezogene Leistungsverpflichtung entfallen, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Zuschussnehmers typischerweise erbracht wird, als erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen bzw. sonstige Verbindlichkeiten zu betrachten sind.