Begriff der Einkunftserzielungsabsicht
Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 8.10.2004 die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Vermietungseinkünften konkretisiert: Vorrangig hat eine Absicht zu bestehen, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Davon ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich auszugehen. Eine dauerhafte Vermietung liegt immer bei einem zeitlich unbefristeten Mietverhältnis vor.
Beweisanzeichen gegen die Vermutung
Die typisierte Annahme der Einkunftserzielungsabsicht stellt jedoch nur eine Vermutung dar. Die objektive Beweislast liegt beim Vermieter. Besondere Umstände oder Arten der Nutzung können gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen:
- Eine verbilligte Vermietung – z.B. an nahe Angehörige – spricht dem Grunde nach gegen eine Einkunftserzielungsabsicht, sofern Kaltmiete zzgl. Nebenkosten nicht mindestens 66% der ortsüblichen Miete betragen.
- Bei der Vermietung von Ferienwohnungen ausschließlich an wechselnde Gäste wird grundsätzlich die Absicht, Überschüsse zu erzielen, unterstellt. Anders verhält es sich hingegen, wenn die Wohnung auch teilweise selbst genutzt wird.
- Zweifel an der Einkunftserzielungsabsicht lösen ferner aus eine nur vorübergehende Vermietung mit Hilfe eines Mietkauf- oder Bauherrenmodells mit Verlust, eine Option zum Verkauf des Mietobjekts innerhalb einer ersten verlustbringenden Periode sowie die Veräußerung eines Mietobjekts innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb, ohne während der Zeit Mieteinnahmenübeschüsse zu erzielen.
Wenn Beweisanzeichen gegen die Einkunftserzielungsabsicht vorliegen, werden diese Fälle von der Finanzverwaltung vermietungsobjektbezogen überprüft. Im Rahmen der Überprüfung fordert das Finanzamt vom Vermieter regelmäßig eine Totalüberschussprognose an.
Totalüberschussprognose
Besondere Mitwirkung wird vom Vermieter gefordert, sobald das Finanzamt den Totalüberschuss eines Vermietungsobjekts bezweifelt. Dies gilt regelmäßig bei einer Vermietung zu Wohnzwecken, wenn die vertragliche Miete zwischen 50 und 66 % der ortsüblichen Miete liegt. Der Vermieter hat mithilfe einer Prognoseberechnung zu ermitteln, ob und in welcher Höhe ab welchem Jahr ein Totalüberschuss mit dem jeweiligen Objekt erzielt werden kann. Dabei sind alle erwartbaren Einnahmen und Ausgaben (inkl. AfA) miteinzubeziehen. Der Prognosezeitraum beginnt in aller Regel mit der Anschaffung bzw. Herstellung der Immobilie. Bei der Zeitspanne ist auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung abzustellen. Im Falle eines unbefristeten Mietverhältnisses umfasst diese 30 Jahre. Bei zeitlich begrenzten Mietverhältnissen verkürzt sich dieser Zeitraum entsprechend auf die im Mietvertrag festgelegte Dauer. Zu berücksichtigen sind alle objektiv erkennbaren Umstände und künftig vorhersehbaren Faktoren. Fällt das Ergebnis dieser Totalüberschussprognose über den Prognosezeitraum positiv aus, ist von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen und die Vermietungseinkünfte werden im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt. Kann voraussichtlich kein Totalüberschuss erzielt werden, liegt ein Fall der Liebhaberei vor. Folglich sind weder Mieteinnahmen noch Werbungskosten in der Einkommensteuerveranlagung anzusetzen.
Ändern sich im Laufe der Zeit jedoch Verhältnisse, die auf eine Einkunftserzielungsabsicht schließen lassen, sind die Vermietungseinkünfte wieder in der Einkommensteuererklärung anzugeben.
Sonderfall: Vermietung von Luxusimmobilien
Eine Ausnahme von den vorgenannten Grundsätzen liegt bei der Vermietung von sog. Luxusimmobilien vor. Nach Ansicht des BFH im Urteil vom 20.6.2023 (Az.: IX R 17/21) sind bei Vermietungsobjekten mit einer Wohnfläche von mehr als 250 m², die zudem besonders aufwendig gestaltet bzw. ausgestattet sind, besondere Anforderungen an den Nachweis der Einkunftserzielungsabsicht zu stellen. Bei der Vermietung von Luxusimmobilien ist stets eine Totalüberschussprognose vorzulegen, auch wenn die vereinnahmte Miete mehr als 66% der ortsüblichen Miete beträgt.
Der BFH begründet seine Ansicht damit, dass die erzielbare Marktmiete den besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegeln könne. In Anbetracht der Kosten solcher Immobilien sei eine kostendeckende Vermietung oftmals auch nicht möglich. Im Ergebnis führt das Urteil für die Praxis in solchen Fällen zu einer zweistufigen Prüfung:
1. Stufe:
Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote der vereinbarten zur ortsüblichen Marktmiete.
2. Stufe:
Liebhabereitest unter Vorlage einer Totalüberschussprognose unter Einbezug der berücksichtigungsfähigen Einnahmen und Werbungskosten entsprechend der Entgeltlichkeitsquote nach der ersten Prüfungsstufe, sodass auch im Fall der Überschreitung der 66%-Quote ein Liebhabereitest unter Vorlage einer Totalüberschussprognose vorzunehmen ist.
Fazit: Mit dieser Entscheidung hat der BFH seine frühere Rechtsprechung bestätigt und teilweise konkretisiert. Abgesehen von der Geeignetheit vermieteter Luxusimmobilien als Renditeobjekt aus sonstigen Gründen hat diese Anlageklasse durch das vorgenannte Urteil – zumindest unter steuerlichen Gesichtspunkten – nicht an Attraktivität gewonnen.